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轻松读懂财务报表:财务报表阅读与分析-第7部分
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鄙鲜泄嬖颉罚�2008年修订）的规定，现对保留事项及强调事项说明如下： 电子书 分享网站
第二节 审计报告的阅读（5）
一、审计报告中保留事项及强调事项的内容
（一）保留事项的内容
1。 在审计过程中，我们按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号—历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》的规定，对紫光古汉管理层根据财政部颁发的《企业内部控制基本规范》做出的与2009年12月31日财务报表相关的内部控制有效性的评价报告进行了鉴证。我们认为，紫光古汉在付款授权审批控制制度的执行过程中存在缺陷，导致往来款项的确认存在如紫光古汉“2009年度财务报表附注七、3项”所述重大会计差错，我们无法评估其影响。截至2009年12月31日，紫光古汉应收北京紫光军创药业有限公司关联方款项1 517万元并仅根据风险组合计提了坏账准备，至财务报告批准报出日止该款项尚未收回，我们无法判断其可收回性。
2。 如紫光古汉“2009 年度财务报表附注十四、其他重大事项第（1）项”所述，由于该事项正在立案稽查与诉讼中，截至本财务报告批准报出日，我们无法获取相关外部证据预计该事项对紫光古汉财务状况、经营成果和现金流量的影响。
（二）强调事项的内容
我们提请财务报表使用人关注，截至2009年12月31日，紫光古汉合并财务报表中流动负债高于流动资产6 859万元；银行借款余额11 514万元，其中逾期借款4 250万元。紫光古汉已在财务报表附注十三中披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，本段内容不影响已发表的审计意见。
紫光古汉在财务报表附注十三充分披露了拟采取的改善措施：
1。 紫光古汉在2010年将着力清收不良资产和出售低效资产，对湖南景达生物工程公司的增资款以及北京紫光军创药业有限公司1 517万元关联方款项将采取相应措施抓紧回收，同时对账龄较长的往来款项加大清收力度。对于收回的资金主要用于发展生产经营及归还银行借款，严格控制非经营性支出。
2。 对于逾期贷款的事宜，紫光古汉正与相关银行协商解决方案，争取相关银行的谅解办理转贷或减息手续。对于工商银行的4 250万元逾期贷款，截至本财务报告报出日，紫光古汉已经归还925万元，目前贷款余额仅3 325万元，且已与工商银行协商只要在2010年度偿还贷款，工商银行不会采取任何措施影响紫光古汉的生产经营。对于2010年陆续到期的3 400万元贷款，紫光古汉已经办妥相关贷款的展期事宜或正在与相关银行积极协商中，预计不会受到工行贷款逾期的影响。
二、出具带强调事项段保留意见审计报告的依据和理由
（一）保留事项的依据和理由
如以上“一、（一）保留事项的内容”所述，紫光古汉在付款授权审批控制制度的执行过程中存在缺陷以及湖南紫光古汉南岳制药有限公司大额资产负债事项正在立案稽查与诉讼中，审计范围受到限制，由于对财务报表的影响重大，根据《中国注册会计师审计准则第1502号—非标准审计报告》的相关规定，我们对上述事项予以保留。
（二）强调事项的依据和理由
1。 紫光古汉虽拟着力清收不良资产和出售低效资产，但湖南景达生物工程公司增资款能否收回取决于诉讼事项的进程以及对方的偿还能力。同时对三年以上账龄的往来款加大清收力度可能会收效甚微，其持续经营能力仍然存在重大不确定性。
第二节 审计报告的阅读（6）
2。 紫光古汉虽拟与相关银行协商解决方案，争取相关银行的谅解办理转贷或降息。截至财务报告批准报出日，与工商银行的转贷或降息协议尚未签订，其持续经营能力仍然存在重大不确定性。
3。 本年度净利润为…8 万元、扣除非经常性损益后净利润为…8 万元。其持续经营能力仍存在重大不确定性。
紫光古汉存在上述可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项，虽然在财务报表附注十三中披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍存在重大不确定性。依据《中国注册会计师审计准则第1502号—非标准审计报告》的规定，我们在审计报告的强调事项段中进行说明，提醒财务报表使用人关注。
三、保留及强调事项段中涉及事项对报告期财务状况和经营成果的影响
保留事项中涉及事项可能会对紫光古汉报告期财务状况和经营成果产生重大影响，强调事项段中涉及事项不影响紫光古汉报告期财务状况和经营成果。
四、保留及强调事项段中涉及事项是否明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定的说明
保留事项段中涉及事项明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定；强调事项段中涉及事项不明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范性规定。
天职湘会计师事务所 中国注册会计师：刘宇科
中国·北京市 中国注册会计师：陈志红
二○一○年四月二十七日
（四）无法表示意见审计报告
无法表示意见是指注册会计师表明其对上市公司的财务报表的合法性和公允性不能发表意见。这主要是因为审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表意见。注册会计师出具无法表示意见的审计报告，并不是不愿发表意见，是想说却又说不出来，是一种没有结果的结果。
下面是一份无法表示意见的审计报告范例。
审 计 报 告
勤信审字＇2010＇1036号
广夏（银川）实业股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了后附的广夏（银川）实业股份有限公司（以下简称“广夏实业公司”）财务报表，包括2009年12月31日的资产负债表及合并资产负债表，2009年度的利润表及合并利润表、现金流量表及合并现金流量表、所有者权益变动表、合并所有者权益变动表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则的规定编制财务报表是广夏实业公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
（一）如财务报表附注十。1 所述，广夏实业公司经债务重组后仍资不抵债，主要经营性资产已被法院拍卖。我们尚未获取管理层针对广夏实业公司持续经营能力具体可行的改善措施，且截至审计报告日，广夏实业公司已被最大债权人申请破产重整，法院是否受理存在重大不确定性。因此，我们无法判断广夏实业公司继续按照持续经营假设编制的2009年度财务报表是否适当。
（二）我们无法实施必要的审计程序，以对广夏实业公司财务报表所反映的应收广夏（银川）贺兰山葡萄酿酒有限公司的款项人民币亿元（详见财务报表附注十。2）存在及可收回金额获取充分、适当的审计证据。 。。
第二节 审计报告的阅读（7）
（三）广夏实业公司未对2009年12月31日的价值为万元存货进行盘点。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对广夏实业公司财务报表发表意见。
中勤万信会计师事务所有限公司 中国注册会计师 王永新
中国北京 中国注册会计师 刘汉军
报告日期：2010年4月18日
（五）否定意见审计报告
否定意见是指与无保留意见相反，提出否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。当未调整事项、未确定事项、违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值，注册会计师就不能发表保留意见，又不应不发表意见，而只能发表否定意见。对于上市公司来说，最不希望被出具否定意见的审计报告，因为这意味着其会计报表没有被认可，上市公司可能已病入膏肓，无药可救了！
在现实中，否定意见的审计报告很少出现，1997～2001年仅有4份为否定意见的审计报告。从表2…3中，我们可以看出，2005～2009年均没有出现否定意见的审计报告。
下面是一份否定意见的审计报告：
审 计 报 告
武众会（2002）243号
湖北江湖生态农业股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的湖北江湖生态农业股份有限公司（以下简称“贵公司”）财务报表，包括2001年12月31日的资产负债表及合并资产负债表，2001年度的利润表及合并利润表，2001年度的现金流量表及合并现金流量表，2001年度的股东权益变动表及合并股东权变动表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是贵公司管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们应考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。
我们相信已获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
1。 贵公司账务系统一直以来存在并存的情况，贵公司历年来公开披露的财务报表系按其中一套账务系统编制，由于贵公司目前正在接受司法调查，该账务系统的所有财务资料均已被有关部门查封。贵公司向我们所提供的2001年度财务报表以其并存账务系统的财务资料编制而成，但该账务系统1999年度以前的财务资料亦被查封，限于上述原因，我们不仅无法确定本年度比较式财务报表财务数据与历次公开披露财务报表相关数据之间的重大差异，亦无法实施必要的审计程序，获取充分、恰当的审计证据以确定本年度比较式财务报表的年初数以及年初数对2001年度财务报表的影响。
第二节 审计报告的阅读（8）
2。 如财务报表附注（六）。（2）所述，截至2001年12月31日贵公司应收款项余额为50 万元，占期末资产总额的，2年以上应收款项的余额为24 万元，占期末应收款项余额的，其中包括贵公司各分、子公司之间未抵消的其他应收款10 万元。上述2年以上应收款项均系2000年度以前所形成的累计数，由于本说明段事项1所述原因，我们无法对这些款项进行审计，且贵公司管理当局亦未对该些款项形成的原因和性质做出合理的解释，以至于我们无法获取充分、适当的审计证据以判断这些应收款项的真实性、可回收性、贵公司提取坏账准备金额的适当性及上述未抵消差额在财务报表分类上的合理性。
3。 如财务报表附注（六）。（4）所述，截至2001年12月31日贵公司委托中国蓝田总公司代销的商品余额为4 万元，占期末存货总额的。由于缺乏相关的内部控制和交易轨迹记录及受托方交易情况的资料，我们无法对其交易的真实性和完整性做出判断，亦无法对这些发出商品的可变现价值及该资产在财务报表上分类的合理性做出判断。
4。 如财务报表附注（五）所述，贵公司存在从未披露的子公司—洪湖蓝田印铁制罐有限公司和湖北江湖生态养殖开发有限公司，该事实表明贵公司内部控制制度已经失效，我们无法确定贵公司是否已经将类似情况进行了充分披露，也无法判断这些情况是否已经产生后果或将会造成的影响。
5。 如财务报表附注（六）。（6）、（六）。（8）所述，截至2001年12月31日贵公司固定资产、在建工程2001年12月31日的账面价值分别为64 万元和18 万元，两项合计占期末资产总额。自贵公司接受调查以来，熟悉情况的工作人员已大部分离职，同时贵公司上述资产的有关合同、协议及工程预决算资料流失严重，鉴于这种状况和本说明段事项1所述原因以及贵公司目前经营情况和未来发展的不确定性，我们无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据以判断上述固定资产、在建工程的所有权归属、资产的可回收金额以及公司涉及诉讼可能带来的影响。
6。 如财务报表附注（六）。（11）、（六）。（20）和（六）。（21）所述，截至2001年12月31日贵公司长短期借款及一年内到期的长期借款的余额为55 万元（已包括账外借款3 万元），占期末负债总额的。因贵公司未能提供上述借款的所有合同及相关担保、抵押或质押的详细资料，我们亦不能从贵公司外部获得相关证据予以证实，故我们无法对这些借款的完整性、借款性质分类的准确性和抵押资产的完整性做出判断。
7。 贵公司关联方结构如财务报表附注（七）所述，因贵公司对第一大股东的控股股东与贵公司不存在控制关系的关联方＇见附注（七）。（4）＇之间的关系，未提供任何相关法律文件加以证实，我们无法对其真实性做出判断。
8。 由于贵公司缺乏可信赖的内部控制制度，而同时贵公司管理当局又未采取可以信赖的行动，以消除我们的疑虑，故我们无法实施必要的审计程序，以获得截至审计报告日贵公司所有对外担保、重大诉讼事项、其他或有事项和资产负债表日事项是否已经充分披露所必需的证据以及上述事项对财务报表可能产生的影响。
9。 如财务报表及相关财务报表附注所述，贵公司财务状况已明显恶化。截至审计报告日，贵公司尚未提出改善财务状况和维持持续经营能力的相关措施和方案，故我们无法判断贵公司编制2001年度财务报表所依据的持续经营假设的合理性。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，贵公司的财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映贵公司2001年12月31日的财务状况、2001年度的经营成果和现金流量。
武汉众环会计师事务所有限责任公司 中国注册会计师：胡家望
中国·武汉 中国注册会计师：王 郁
2002年4月26日
〖经典回顾〗 我国证券市场中第一份否定意见审计报告
1998年4月29日，重庆渝港钛白粉有限公司（以下简称“渝钛白”）公布了1997年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见的审计报告。报告中指出：“1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8 064万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息万美元（折合人民币743万元），贵公司未计提入账，两项共影响利润8 807万元。”“我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年年度经营成果及资金变动情况。”
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第三节 财务报表的分析方法（1）
飞机驾驶员仅仅知道仪表上的各项数字的含义是不够的，还必须清楚各项数字之间的关系，清楚哪些指标是正常的，哪些指标是异常的，进而做出调整飞行的决策。企业也一样，成功企业总能从报表中各个数字之间的比例、趋势分析中得出对自身财务状况的正确判断，这是他们之所以成功的极为重要的一环。
“方�
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